目前，應收賬款在我國很多企業的資產中占有較大的比重，它的真實性和正確性會直接影響財務報表。注冊會計師在審計中不可避免地要對應收賬款進行審計，而函證是應收賬款審計中的重要程序之一，本文試就如何提高函證的質量。保證函證程序的可靠性和有效性，作以下探討。

    一、函證應收賬款賬戶的合理選擇

　　注冊會計師應根據其對應收賬款內部控制評價和以前所作的審查結果，決定函證的范圍。一般來說，不需要對所有的應收賬款進行函證。若是部分函證，應對下列情況之一的應收賬款賬戶進行函證：①金額大；②明顯有異常現象的；③以前年度函證中發現差異或有欠款糾紛的。其他函證賬戶的選擇，可通過統計抽樣，或者根據職業判斷來進行。

　　選擇函證的賬戶時應考慮以下幾點：①函證賬戶的數量和金額能保證對大部分應收賬款的金額進行了證實，未函證的應收賬款正確與否的相對風險已微不足道。②函證賬戶的選擇不能由客戶左右，否則，就喪失了注冊會計師的獨立性。③已經選定的函證賬戶，不能事先透露給被審計單位。④若被審計單位不愿對某些債務人發函，應先考慮其理由是否充分及是否能有其他驗證程序完成對這些應收賬款的證實，然后再決定是否發函。

　　注冊會計師也可以不對應收賬款執行函證程序，但應在工作底稿中說明理由。不使用函證的理由為兩點：一是應收賬款對財務報表不重要；二是根據以前年度的審計經驗，函證審計程序無效。

　　二、函證可靠性和有效性的控制

　　函證的方式、過程及對結果的評價和處理，直接影響函證的可靠性和有效性，必須引起注冊會計師更多的關注，并加以有效的控制。

　　1、嚴格控制函證過程。一般來說，函證程序的工作量是相當大的，注冊會計師可要求被審計單位的人員協助進行，但應嚴格控制函證過程中的每一個步驟。需做到：①確保函證上的金額、名稱和地址與函證賬戶的有關資料相一致；②函證資料寄出之前，應妥善保管；③準備已付郵資，要求回函直接寄給注冊會計師；④審計人員親自郵寄函件。控制程序的目的是加強注冊會計師的獨立性，保證函證的可靠性。

　　2、選用適當審計方式。函證方式有肯定式函證和否定式函證。肯定式函證又稱積極式函證，是向債務人發出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復函。否定式函證又稱消極式函證，是要求債務人只有在所函證的款項不符時才復函。

　　實務中，否定式函證是最常見的。當被審計單位應收賬款的內部控制被認為是有效的以及該賬戶中包括有大量的小金額賬戶，或者有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函時，使用否定式函證才是有效的。為了保證審計質量，對那些大金額欠款的債務人或有理由相信欠款有問題的賬戶應采用肯定式函證。若在詢證函上要求債務人填寫金額，則函證信息的保證程度更高，但這會加大回函者的工作量，并可能大大降低回函率。在采用肯定式函證時，若沒有得到答復，一般應發送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，或者回函不能令人滿意，則應考慮采用替代審計程序來驗證應收賬款的正確性。

　　3、重視使用替代審計程序。注冊會計師采用的替代審計程序包括：核查銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發票憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性；可通過檢查發票副本及銀行收款憑證，復核計算上的正確性；合計有關明細賬戶，并核對每天記人應收賬戶的金額來證實其賬務處理的正確性。對那些不準備函證的賬戶，注冊會計師也應執行相應的審計程序，如抽查有關銷售合同、訂單、銷售發票副本及發貨憑證等。

　　4、認真處理回函及評價函證結果。收回的函證若有差異，應在工作底稿中加以說明。差異發生的原因主要是函證雙方記錄入賬時間不同，也可能存在爭議項目或發生錯誤和舞弊行為等。注冊會計師應對此進行分析，尋找差異原因。必要時與債務人直接聯系，進一步核實，并在工作底稿上記錄其處理的結果。

　　5、應將函證的過程和結果記錄在工作底稿中，編制函證結果匯總表。匯總表上應列明正確的賬戶金額及未回函或有錯誤賬戶金額的百分比。根據這些匯總資料，審計人員可以估算出應收賬款總額中可能出現的累計差錯以及來被選中進行函證的應收賬款的累計差錯數額，以確定應收賬款余額測試所取得的證據的充分性，若有必要還可擴大函證范圍。

　　三、凡個值得注意的問題

　　1、不應高估函證程序的作用，而忽略其他測試程序的執行。函證是測試應收賬款余額真實性和正確性的有效方法，但不是唯一的方法。其他如分析性檢查。銷售截止測試及其他替代程序也都是驗證應收賬款余額的有效方法。函證程序成本很高，與其他測試相結合能降低成本，提高效率。此外，函證應收賬款并不是催收欠款，它對驗證應收賬款的可收回性及完整性作用不大。因此，注冊會計師不應夸大函證作用，而忽視其他必需的測試程序。

　　2、注意關聯方的往來賬。企業利用關聯方交易作弊是最容易也是最隱蔽的方式。在對關聯方的應收賬款函證中、注冊會計師應首先關注對關聯方交易實施的專門審計，然后根據審計結果，分析函證的必要性和有效性。審計結果若表明關聯者交易中存在很大問題，則無函證必要，而直接采用替代審計程序。若注冊會計師認為可以實施函證，則還應追加一道程序，即對已得到函證的應收賬款余額，抽查實施替代審計程序。

　　3、重視審計計劃，協調審計成本與審計質量的關系。函證是高成本的審計程序之一，需要較長的時間和較多的工作量。而注冊會計師往往處于降低審計成本和提高審計質量的兩難選擇之中，解決的方法是采取合理的審計計劃和嚴密的審計控制措施。注冊會計師不能為了減少審計的成本而忽視了對審計質量的要求，或者任意減少必要的審計程序和縮小函證的范圍，否則，由此產生的不實審計后果，注冊會計師應負全部責任。